Rådet för kommunal redovisning (RKR) Aktuella frågor Torbjörn Tagesson

Agenda Praxisstudien Komponentavskrivning Information - statsbidrag Övriga aktuella frågor

Praxisundersökning 2013 Enkätstudie – värdering och klassificering Dokumentstudie (av primärkommunerna) - upplysningar

Avvikelser enligt upplysningar i ÅR 121 kommuner/landsting anger att man bryter mot 1-4 av RKR:s rekommendationer. Flest upplysningar om avvikelser gällde: 8.2 Sammanställd redovisning 14 10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser 17 11.4 Materiella anläggningstillgångar 37 13.2 Redovisning av hyres/leasingavtal 43 18 Intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar 43

Information -Tolkning och tillämpning av avstegsregeln februari 2012 Bara tillämpbart om kommunen kan visa att en viss regel i just deras fall leder till en icke rättvisande bild föreligger en rätt att avvika! Norberg och Thorell (2010) menar att det är svårt att hitta exempel på när en avvikelse kan accepteras inom ramen för god redovisningssed. ”Rätten att avvika från den kompletterande normgivningen är således i betydande utsträckning en chimär.” (ibid.). Enligt Norberg och Thorell saknas det i princip exempel från praxis då företag väljer att avvika från normgivning. ”Bara om företaget kan visa att en viss regel i just deras fall leder till en icke rättvisande bild föreligger en rätt att avvika” (ibid.). Räcker inte att bara upplysa, SKÄLEN SKA MOTIVERAS utifrån argument om rättvisande bild!

Avvikelser värdering klassificering (n = 247) Praxisundersökning i två delar: Enkät till samtliga kommuner och landsting – 247 svar Dokumentstudie – 183 årsredovisningar genomgångna Värdering – bygger på kommunernas egna svar. Inte helt jämförbara siffror Vad har blivit bättre – Redovisning av skatteintäkter Redovisning av lånekostnader Sannolikt också Särskild avtalspension – det är bara det att fler blivit medvetna om att man har åtaganden Sammanställd redovisning Materiella anläggningstillgångar – komponentavskrivning 55 anger att de tillämpar det på någon tillgång – men vi har frågat annorlunda jämfört med 2008 Sämre Avsättningar – ökningen hänförlig till förbudet mot informella förpliktelser Leasing 10 års tillämpning och vi har inte kommit längre….. Pensioner – för första gången minskar antalet som bryter mot blandmodellen Intäkter – Exploatering och VA intäkter Finansiella – klassificering lång och kortfristigt den nya rekommendationen har tydligen inte slagit igenom fullt ut

2.1 Särskild avtalspension och visstidspension Rekommendationen omfattar även politikers visstidsförordnanden som leder till rätt till visstidspension. 101 kommuner anger att inte finns några politiker som har pensionsförmåner kopplade till visstidsförordnanden, varför avvikelsen mot rekommendationen sannolikt är betydligt större än angivet.

8.2 Sammanställd redovisning Av de som upprättar sammanställd redovisning så sker inte justeringar för skillnader i redovisningsprinciper mellan kommun/landsting enligt nedanstående tabell:   2013 2008 Uppskrivningar 28 % 37 % Värdering av finansiella instrument 31 % 40 % Finansiell leasing 42 % Avsättningar - Nedskrivningar 35 %

10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser 66 % (65) % av de svarande redovisar avsättningar utöver avsatt för pensioner. Förpliktelsernas uppkomst framgår av nedanstående tabell:   2013 2008 Legala förpliktelser 76 % 64 % Informella förpliktelser 8 % 11 % Både legala och informella förpliktelser 16 % 25 %

11.4 Materiella anläggningstillgångar Komponentavskrivning tillämpas på någon tillgång av 22 % (13 %) av de svarande. 74 % (44 %) av de svarande lämnar uppgift om vilken gräns man tillämpar för gränsdragning mellan investeringar och kostnader (mindre värde). Följande beloppsgränser tillämpas: Beloppsgräns Antal i % <20 000 8 % 20-25 000 41 % 40-50 000 35 % >50 000 12 % annat 4 %

12.1 Redovisning av immateriella tillgångar 46 % (23 %) av de svarande använder samma beloppsgräns som för materiella anläggningstillgångar för gränsdragning mellan kostnad och investering. 47 % (73 %) har ingen fastställd beloppsgräns. 36 % (19%) av de svarande har immateriella tillgångar i sin redovisning. Skälet till att inga immateriella tillgångar redovisats anges i nedanstående tabell: Antal 2013 Antal 2008 Vi har inga tillgångar som uppfyller kriterierna för immateriella tillgångar 85 160 De immateriella tillgångar vi har redovisas bland materiella tillgångar 20 21 Utgifter som kan klassificeras som immateriella tillgångar har kostnadsförts 13 14 Annat 7 5

13.2 Redovisning av hyres/leasingavtal Finansiell leasing 26 % (24 %) av de svarande redovisar minst ett avtal som finansiell leasing. Skälet till att övriga inte har redovisat finansiella leasingavtal framgår av nedanstående tabell:   2013 2008 Vi har inga finansiella avtal! 37 % 39 % Vi har tillämpat övergångsregeln 5 % 10 % De finansiella avtalen är av obetydligt värde 24 % 19 % Vi har inte inventerat och värderat våra avtal 13 % 12 % Klassificerat som operationella utan särskild prövning 22 % 17 % Annat 11 % 3 %

13.2 Redovisning av hyres/leasingavtal Finansiell leasing forts… Av de organisationer som hänvisar till att avtalen är av obetydligt värde är det endast 10 % som fastställt vad man menar med obetydligt värde. Av dem som inte inventerat och värderat sina avtal är det 65 % som inte upplyser om detta i årsredovisningen. 18 % (14 %) av de svarande har fastställt vad man menar med obetydligt värde vid klassificering av finansiella leasingavtal. Av dessa tillämpar 67 % (61 %) samma beloppsgräns som för investeringar i materiella tillgångar Endast två kommuner anger att de under året genomfört någon sale- and leasebacktransaktion. Det är dock uppenbart att det genomförts flera sale- and leasebackaffärer under året med betydande realisationsvinster som inte redovisats i enlighet med rekommendationen.

18 Intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar Felaktig redovisning av överuttag – legal förpliktelse får ej intäktsföras Felaktig redovisning av markexploatering – se RKR:s idéskift

20 Redovisning av finansiella tillgångar och finansiella skulder 86 % (61 %) anger att placeringsmedel redovisas som omsättningstillgång. 75 % anger att dessa värderas till lägsta värdets princip. Endast 1 % anger att det finns omsättningstillgångar där anskaffningsvärdet beräknats med effektivräntemetoden. 25 % anger att man har långsiktiga räntebärande värdepapper som värderats som finansiell anläggningstillgång. 19 % anger att man har finansiella skulder som redovisas som långsiktiga trots att de förfaller inom 12 månader. Av dessa uppfyller endast 15 % de kriterier som gäller enligt rekommendationen för att få redovisas som kortfristiga.

21 Redovisning av derivat och säkringsredovisning Rekommendationen fr.o.m detta räkenskapsår 31 % anger att man innehar något derivatinstrument. Av dessa används 88 % för säkringsredovisning. 98 % av säkringsinstrumenten används för att hantera ränterisk. 46 % av de svarande som säkringsredovisar uppfyller samtliga villkor på dokumentation för att få säkringsredovisa enligt rekommendationen. Av de derivatinstrument som inte innehas för säkringsredovisning värderas 25 % enligt lägsta värdets princip.

Avvikelser från tilläggsupplysningar(n = 183)

Komponentavskrivning Uppdatering RKR 11.4 Materiella anläggningstillgångar Explicit krav på komponentavskrivning Information om övergång

Komponentavskrivning forts…. Rimligtvis krävs komponentavskrivning redan med dagens normering: vald avskrivningsmetod ska ”… spegla hur tillgångar värde och/eller servicepotential successivt förbrukas”. Då linjär nominell avskrivningsmetod använts, är komponentavskrivning i praktiken det enda alternativ som går att tillämpa för att uppfylla rekommendationens krav på att avskrivningarna ska spegla hur tillgångens värde och eller servicepotential förbrukas. Praxis skiljer sig emellertid åt från normeringen

Komponentavskrivning forts… Förtydligande: Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa. Respektive komponent ska skrivas av separat. Återanskaffning av komponent redovisas som anskaffning av ny anläggningstillgång och eventuellt kvarvarande redovisat värde för den ersatta enheten kostnadsförs.

Komponentavskrivning forts… Princip vid övergång till komponentavskrivning Av det konceptuella ramverket för finansiell rapportering i kommuner och landsting framgår det att ”[m]ed hänsyn taget till den kommunala sektorns förutsättningar och de finansiella rapporternas syfte, har balansräkningen en underordnad och resultatutredande roll. Värderingen av tillgångar syftar i första hand till att åstadkomma en rättvisande periodisering av inkomster och utgifter…”. Följaktligen bör den grundläggande utgångspunkten vid övergången till komponentavskrivning vara, att den sker på ett sådant sätt att felaktigheter vad gäller avskrivningar, dvs. periodisering av anskaffningsutgifter, i framtida resultaträkningar minimeras. Detta synsätt skiljer sig något från FAR och SABO:s råd!

Komponentavskrivning forts… Praktiska överväganden: Väsentlighet måste vägas mot nytta. Prioritera utifrån tillgångars bokförda värde samt kvarvarande nyttjandeperioder. Tillgångar med högt bokfört värde och lång kvarvarande nyttjandeperiod bör naturligtvis i första hand bli föremål för uppdelning på olika komponenter. Successivt kan naturligtvis ambitionen höjas och precisionen ökas. Viktigt att man bland redovisningsprinciperna upplyser om vilka avvägningar och prioriteringar man gjort och hur långt man har kommit i processen att gå över till komponentavskrivning. Detta kan lämpligen göras genom att man upplyser om vilka tillgångsslag, beloppsgränser och kvarvarande nyttjandeperioder som varit vägledande vid prioritering av vilka tillgångar som delats upp i komponenter. Av praktiska skäl anser RKR att övergången till komponentavskrivning bör vara framåtriktad, varför bokfört värde vid senast föregående bokslut i normalfallet utgör utgångspunkten för fördelning på olika komponenter.

Komponentavskrivning forts… Sammanfattningsvis: Resultaträkningsfokus Framåtriktat synsätt Upplys om avvägningar, prioriteringar och själva processen

Varför komponentavskrivning? Ny omvärld och nya organisationsformer kräver mer korrekt beslutsunderlag (prissättning/ersättningssystem/juridisk prövning) Friskoleersättningar LOV Konkurrensutsättning – konkurrensneutralitet Bolagisering av kommunala fastigheter (K3 förstärker effekten) Jämförelser - KOLADA mm Positiva konsekvenser av införandet förutom ovanstående: en mer riktig beskrivning av kostnaderna ger bättre förutsättningar för styrning och uppföljning/utvärdering kunskapsbefrämjande med tydligare koppling mellan ekonomi och verksamhet (ex. vad består en gata av och hur förbrukas den) utbyte av komponenter passar bättre att hantera i investeringsprocessen än i diskussion om driftbudgeten (stora belopp framförallt olika belopp olika år)

Information - Redovisning av statsbidrag Komplement till RKR 18 Generella statsbidrag Normalt redovisas dessa enligt kontantmetoden dvs. intäktsförs i samband med utbetalning. Undantag från huvudregeln kan t.ex. vara då statsbidraget avser reglering för en redan passerad period. I sådana fall ska beloppet periodiseras till den period där prestationerna som statsbidraget avser att finansiera är utförda. (Förutsatt att böckerna inte redan är stängda) Specialdestinerade/riktade statsbidrag Periodiseras i normalfallet till den period där prestationerna har utförts. Prestationsbaserade ersättningar utbetalas om vissa handlingar genomförts eller vissa mål, nyckeltal eller nivåer uppnåtts. Bidraget ska bokföras i samma perioder som prestationerna utförts. Utbetalning i efterskott ska tas upp som fordran (upplupen intäkt) i den period som prestationen utförts och som skuld (förutbetald intäkt) om de utbetalas i förskott. Om prestationsbaserade bidrag utbetalas för ett framtida tidsbestämt projekt och de utförda prestationerna utgör beräkningsunderlag för fördelning av bidraget ska det bokföras och matchas mot kostnader över den fastslagna tidsperioden. Denna typ av bidrag är ofta kopplade till redovisningsskyldighet och skyldighet att återbetala kvarvarande medel vid projekttidens slut. Icke prestationsbaserade bidrag betalas ut utan krav på motprestation och intäktsförs den period som bidraget avser. Bidraget ska intäktsföras i sin helhet även om nedlagda kostnader inte motsvarar bidragets storlek för den period som bidraget avser.

Övriga aktuella frågor Nyligen genomförda aktiviteter (2014): Ny idéskrift Sammanställd redovisning Ny hemsida och ny grafisk profil Planerade framtida aktiviteter (2015): EPSAS/IPSAS – kartläggning av likheter och skillnader med RKR:s normgivning Idéskrift – Finansiella tillgångar och skulder (inkl. säkringsredovising)

Tack!