Intern redovisning för planering och uppföljning

En presentation över ämnet: "Intern redovisning för planering och uppföljning"— Presentationens avskrift:

1 Intern redovisning för planering och uppföljning
VÄLKOMMEN! till Föreläsning 4 (Litteratur till idag 14/3: Kapitel 9) Produktkalkyl, pålägg i tillverkningsföretag (forts.) ABC-kalkylering Övning; ABC kalkyl Utdelning uppgifter till 15/3 (a,b) (Ö 4:2 + ev. ytterligare) Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

2 ODM ON ! G G ORG Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

3 Nu till aktiviteter – men först…
GOD MORGON! Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

4 Allting handlar om… KVANTITET x PRIS Per Staffan Boström, PSB
Internredovisning 722G76

5 i vårt fall… Kvantitet x Pris / enhet samt ANTAL enheter (=VOLYM)
Per Staffan Boström, PSB Internredovisning 722G76

6 PRISET En system och processanalys: Vad, hur och vem bestämmer
Varför, för vem När Relationer till annat (inflation, resurser etc) Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

7 Och nu - påläggskalkylens förlorade relevans
Industriföretagens förändrade förutsättningar har medfört att den traditionella påläggskalkylen riskerar att ge felaktig produktinformation. Enligt Cooper&Kaplan(1988) kan ett aktivitetsbaserat angreppssätt ge en bättre bild av produkternas anspråk på företagets resurser Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

8 Ett nytt sätt att tänka, ett nytt sätt att mäta…
Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

9 KALKYLERING, BESLUT och RESULTAT
KALKYLERING, BESLUT och RESULTAT Projektets bidrag till lönsamhet och effektivitet Partners Kunder M&S B&P Design & Engineering Purchase & Productionn Install & commisioning Service & maintenance AT/BAU Produktutveckling ROP Teknologiutveckling CRC Leverantörer Produkteffektivisering Produktförnyelse Processeffektivisering Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

10 Det ”komplexa” företaget komplexa förutsättningar
Hela kostnadsmassan är föränderlig En mängd kostnadsställen Kalkylobjektet av mycket olika karaktär Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

11 Förändrad kostnadsstruktur i de större företagen
Företags kostnadsstruktur förändrats kontinuerligt sedan den tid då kalkylmodellerna konstruerades. I mycket generella termer innebär utvecklingen framförallt i de större företagen att andelen omkostnader ökar avsevärt samtidigt som andelen direkta kostnader (per definition) minskar i samma grad. Eftersom de direkta kostnaderna ofta används som fördelnings- grund för fördelning av omkostnader har påläggssatserna därigenom blivit avsevärt mycket större. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

12 Den levererade kvantiteten har inte längre samma relevans
”Modernt” företag Totala kostnader Traditionellt företag Verksamhetsvolym Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

13 Problem med höga påläggssatser
En mindre förändring i direkta kostnader för ett visst kalkylobjekt kan resultera i en kraftigt förändrad självkostnad. Anta att en produkt f n förbrukar 150 kr i DL. Påläggssatsen för TO ligger på 1000%. En mindre ökning av arbetsinsatsen, säg 10 kr, kommer att resultera i en ökning av självkostnaden med 110 kr. Generellt gäller således att produkter som förbrukar aningen mer direkta kostnader omedelbart kommer att framstå som mycket resurskrävande. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

14 Risken för felaktig optimering och fel beslut är mycket stor
För det andra riskerar arbetsintensiva produkter, som i påläggs- kalkylen framstår som dyra att tillverka i egen regi, att tas bort från den egna tillverkningen och istället produceras hos lego-tillverkande företag eller helt ”outsourcas”. Overheadkostnaderna kommer däremot inte att minska i samma utsträckning som man kan förledas att tro. För det tredje innebär de höga påläggssatserna att den proportionalitet som eftersträvas mellan omkostnad och fördelningsbas knappast existerar. Detta är, enligt ABC-förespråkarna, den viktigaste invändningen mot de traditionella kalkylerna. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

15 Proportionalitetsproblemet
Proportionaliteten är avhängigt av homogeniteten i kostnadsmassan som ska fördelas från kostnadsstället. För det andra är proportionaliteten beroende av vald fördelningsgrund d v s om tid eller värde etc används som bas Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

16 Dagens kostnadsställen är inte tillräckliga
Den första problemställningen beror på valet av kostnadsställe.* Kostnadsställe ska ju helst väljas så att den orsakslogiska kopplingen mellan omkostnad och kalkylobjekt behålls. Detta innebär att ett kostnadsställe bör omfatta en väl avgränsad och ensartad resursinsats. När detta krav är uppfyllt kan omkostnaderna fördelas med en fördelnings- nyckel som ger proportionalitet mellan omkostnader och kalkylobjekt. * I praktiken används ofta begreppet kostnadsställe i betydelsen organisatorisk enhet. Här samlas kostnader upp som egentligen var och en skulle behöva en egen fördelningsnyckel! Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

17 Val av fördelningsgrund
Fördelningsbaserna brukar delas in tre grupper. * Tiden; Många omkostnader varierar proportionellt med t ex antal timmar, maskin- eller arbetstimmar. * Mängden; I denna grupp antas omkostnaderna variera med mängden utryckt i exempelvis antal st, antal kg * Värdet; I denna grupp antas omkostnaderna samvariera med värdet, uttryckt i valuta (antal SEK, USD etc), av en viss produkt. Exempelvis kan kalkylmässig ränta på material i lager bero på materialvärdet. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

18 Ett exempel där mycket är likt…
Två fabriker har båda en tillverkning på enheter om året. Båda fabrikerna tillverkar standardprodukten A. Den ena fabriken(1) tillverkar ( En MILJON) enheter av A. Den andra fabriken (2) tillverkar (HUNDRA TUSEN) enheter av A och resten av produktionskapaciteten används för att tillverka 199 andra specialprodukter i olika volym. Storleken på direkta kostnader är identiska på båda fabrikerna Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

19 …men verkligheten är ändå mycket olik
Men om man gör ett studiebesök på båda fabrikerna kan man snart konstatera att de ser avgjort olika ut. Den första fabriken, som bara producerar A, har sannolikt en förhållandevis enkel produktorganisation. Tillverkningen av högvolymprodukten A kräver sannolikt inte så många olika materialinköp, omställningar etc. I den andra fabriken, med ett större sortiment, krävs däremot en betydligt större produktionsorganisation. Produktion av 200 olika artiklar kräver sannolikt en större produktionsplanering, större inköpsavdelning, fler omställningar osv.(En bearbetning av Cooper&Kaplan, 1988) Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

20 Sammanfattning av exemplet
Fabrik 1 st av A Låg komplexitet Låga omkostnader Fabrik 2 st av A Hög komplexitet Höga omkostnader Skillnaden i organisationsstruktur och kostnadsstruktur kan inte förklaras av olikheter i mängden output eftersom båda fabriker tillverkar lika många enheter ( ). Däremot kan skillnader i stödfunktioner förklaras av antalet olika produkter som tillverkas. De kostnader som uppkommer p g a produktdifferentiering kallas ibland för komplexitetskostnader. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

21 Fabrik 1 TO 50 000 kr DL 1 000 000 kr DL/produkt 1:- Pålägg 5% TK 1:05
En viktig slutsats… En slutsats vi också kan dra är att högvolymprodukten A kommer att framstå som avsevärt dyrare att tillverka i fabrik 2 jämfört med fabrik 1 Fabrik 1 TO kr DL kr DL/produkt 1:- Pålägg 5% TK 1:05 Fabrik 2 TO kr DL kr DL/produkt 1:- Pålägg 50% TK 1:50 Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

22 Ytterligare slutsatser
Sannolikt kommer högvolymprodukten A uppvisa en låg vinstmarginal i fabrik 2, eftersom priset kommer att vara lågt. Lågvolymprodukterna kommer att framstå som lönsamma, eftersom de enligt produktkalkylen inte kostar mer att framställa än A, men troligtvis kan säljas till ett högre pris. Om kalkylen är utgångspunkt för val av produktmix bör därför produkt A tas bort ur sortimentet och ledningen bör satsa på fler lågvolymsprodukter. Detta kommer dock inte leda till bättre lönsamhet, eftersom A är lönsam oavsett vad kalkylen visar! Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

23 Från pålägg till aktivitet. Nu till ABC-metoden…
Här har vi gjort troligt att den traditionella självkostnadskalkylen riskerar att generera felaktig information, fel optimering och fel beslut. Ett aktivitetsbaserat angreppssätt utgör en bättre approximation av produkters förbrukning av resurser. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

24 En ny logik för resursanvändningen
Grundlogiken i ABC är att resursanvändningen i ett företag inte sker utan orsak, utan resurser används därför att aktiviteter utförs. Ett första grundläggande antagande är således att det är aktiviteter som drar kostnader. Det är därför logiskt att fördela resursanvändningen till olika aktiviteter. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

25 Ett följdriktigt antagande
Ett andra antagande som görs inom ABC är att olika produkter (eller snarare deras kunder) skapar efterfrågan på aktiviteter i organisationen. Det är därför rimligt att kostnaden för en aktivitet, i ett andra steg, fördelas direkt i proportion till olika produkters anspråk på aktiviteten. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

26 Produkter och tjänster
Grundläggande begrepp och samband inom ABC Resurserr efterfrågas av används i Aktiviteter efterfrågas av används i Produkter och tjänster Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

27 Kalkylobjekt av mycket olika karaktär
En jämförelse Kostnadsmassa Aktivitet Kalkylobjekt av mycket olika karaktär Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

28 Hur skiljer sig detta från självkostnadskalkylering?
I en traditionell kalkyl är det egenskaper (adjektiv) hos produkten som utgör fördelningsgrund. Som tidigare sagt fördelas då omkostnader i proportion till produkternas eller objektens användning av direkta resurser. Inom ABC är det aktiviteter (pågående, verb) som är det centrala. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

29 Produkter och tjänster
Vad är det som driver? Resurser Resursdrivare Aktiviteter Produkter och tjänster Aktivitetsdrivare Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

30 Anspråken förändras kontinuerligt
Kostnadsmassa Vissa kostnader är inte direkt hänförbara till aktiviteten utan måste fördelas med hjälp av resursdrivare. Dessa skall då spegla aktivitetens anspråk på resurser. Aktivitetspool Kalkylobjekt Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

31 Resursdrivare är faktorer som används som fördelnings-
Vem gör vad? Resursdrivare är faktorer som används som fördelnings- nycklar när kostnaderna ska fördelas till aktiviteter. Aktiviteter utgörs av handlingar eller processer utförda av människor eller maskiner. Aktivitetsdrivare är ett mått på kalkylobjektets anspråk på aktiviteternas ”tjänster”. Aktivitetsdrivaren används för att fördela kostnaderna i aktivitetspoolen till enskilda kalkylobjekt. Tanken är att aktivitets- drivaren skall indikera kalkylobjektets användning av resurser. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

32 Val av aktivitetsdrivare
Hur många aktivitetsdrivare erfordras? Vilka typer av aktivitetsdrivare bör väljas? Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

33 Antalet aktivitetsdrivare
Antalet aktivitetsdrivare som bör användas beror på dels i vilken utsträckning man önskar att kalkylerna ska återspegla orsakslogiska förhållanden dels på produktkomplexitet och omkostnadernas sammansättning. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

34 Den första frågan besvaras som ;
Alltså…(1) Den första frågan besvaras som ; Ju högre noggrannhet desto fler drivare Antalet aktivitetsdrivare beror också på om företagets produkter ianspråktar aktiviteter i lika eller olika stor utsträckning. Om produkterna förbrukar aktiviteter i samma proportion kan de med fördel slås ihop och fördelas med en gemensam drivare. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

35 Identifieringen av lämpliga aktivitetsdrivare förutsätter att
Alltså…(2) Identifieringen av lämpliga aktivitetsdrivare förutsätter att bl a följande två faktorer beaktas: * Tillgängligheten till data om aktivitetsdrivarna * Samvariation mellan olika produkters för- brukning av resurser enligt aktivitetsdrivaren och den verkliga förbrukningen Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

36 Sifferexempel Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

37 Sifferexempel forts. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

38 Sifferexempel forts. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

39 Sifferexempel forts. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

40 Sifferexempel forts. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

41 Kontroll enl ”traditionell” fördening
ALFA/BETA Sjk 470:- varav 155 är DL + DM och 315 är FK 1000 x x 470 – – 1000 x 155 – 100 x 155 = 0 Om vi tillverkar en ytterligare enhet av ALFA: 1001 x x 470 – – 1000 x 155 – 100 x 155 = 470 dvs vi får en viss ”övertäckning” av FK med 470 – 155 Kr = 315 kr Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

42 Kontroll enligt fördelning med ABC
ALFA/BETA Ny Sjk 419,80 respektive 972 varav 155:- DL + DM och FK 264,20 respektive 817 1000 x 419, x 972 – – 1000 x x155 = 0 Om vi tillverkar ytterligare 1 enhet mer av ALFA 1001 x 419, x 972 – – 1001 x x 155 = 264,80 Vi får en fortfarande en övertäckning dock endast med 264,80 – 155 = 109,80 Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

43 Hur kommer det sig? – några slutsatser
Hur kommer det sig att Beta, som enligt den traditionella kalkylen var den mest lönsamma nu är sämst??? Grundlogiken i aktivitetsbaserad kalkylering är att omfattningen av många aktiviteter i verksamheten är oberoende av tillverkningsvolymen. Exempelvis leder en fördubbling av antalet tillverkade enheter inte till en fördubbling av antalet omställningar. Den ökade volymen kommer att tillverkas i längre serier. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

44 Kritiken mot eller ”förträffligheten” med ABC
Kan hela verksamheter delas in i aktiviteter? Ger ABC-kalkylen ”rätt” beslutsunderlag? Bör man fördela samtliga kostnader till produktnivå? Vart tog intäkterna vägen? Är det inte viktigare att kalkylera redan i konstruktionsfasen? Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

45 Kan hela verksamheten delas in i aktiviteter?
För att aktiviteten skall kunna inordnas i ett kalkylsystem ”krävs” att den utförs återkommande och på ett lik- artad sätt. Den bör alltså kännetecknas av liknade input, process och output, över tiden. Den bör kunna avgränsas mot andra aktiviteter. Följaktligen torde enheter eller personer som arbetar på projektbasis, med många eller ständigt föränderliga aktiviteter, vara mindre lämpliga att inkludera i ett kalkylsystem. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

46 Ger ABC-kalkylen rätt beslutsunderlag?
Endast de konsekvenser som skiljer alternativ bör uppmärk- sammas i en kalkyl. En kalkyl bör innehålla framtida särintäkter och särkostnader som blir följden av att ett visst handlingsalternativ väljs. Detta betyder att operationell kostnad bör användas. Aktivitetsbaserad kalkylering kan därför inte sägas uppfylla de teoretiska krav som ställs på ett relevant beslutsunderlag. Informationen i en ABC-kalkyl kan sägas vara en ögonblicksbild som avbildar historiska kostnader. Det är heller inte försvarbart att ta fram en specialkalkyl för varje beslutssituation som uppkommer. ABC-kalkylen är därför bara en plattform när ett relevant beslutsunderlag skall tas fram. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

47 Bör man fördela samtliga kostnader till produktnivå?
Ett tungt vägande skäl mot fullständig kostnadsfördelning är att den volymoberoende kostnaden kan uppfattas som direkt rörlig med produktionsvolymen. Fördelningen ger upphov till felaktiga signaler. Exempelvis påverkas kostnaden för orderstödjande aktiviteter inte av antalet produktenheter i en order utan förmodligen av antalet tillverkningsorder. Följaktligen finns det ingen anledning att fördela dessa kostnader till produktnivå eftersom dessa kostnader endast kan påverkas på orderstödjande nivå. Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

48 Vart tog intäkterna vägen?
Det finns en risk med den ensidiga kostnadsfixeringen inom ABC (liksom inom trad. kalkylering) att kostnadskrävande aktiviteter reduceras eller elimineras. Innan dessa aktiviteter reduceras måste de matchas mot de förmodade intäkter de kan ge upphov till. (Se tillbaka på Porters värdekedja eller ABB´s processbeskrivning). En kalkyl bör kunna svara på frågor likt dessa: Efterfrågar kunderna de produkter som är mest lönsamma? Om inte, vilka åtgärder krävs för att vi ska kunna tillverka de produkter som kunderna efterfrågar på ett effektivt sätt? Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

49 Är det inte viktigare att kalkylera redan i iFOU eller konstruktionsfasen?
Intäkter efter leverans % av slutlig TK Kostnader som bundits upp av produktens utformning Kostnaders uppkomst i tiden Idé Förstudie Konstruktion Tillverkning Leverans Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

50 Diskussion och förslag ges på
Visar en analys av varje aktivitet verkligen varför resultat- eller lönsamhetskurvan ser ut som den gör – eller ens hur effektiva vi är ? Diskussion och förslag ges på Föreläsning 21/3 och 29/3 Lönsamhetsmetoden och Bidragskalkylen Förbered uppgifter till tisdag 22/3 (gr a,b) Läs igen ; Kapitel 3 och 4 Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

51 ”Activity Based Costing”
Begreppen Aktivitet Kostnadsdrivare och så förstås Kalkylobjektet (kund, produkt mm) Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

52 Varför? Man fördelar omkostnaderna på de aktiviteter som varje kund eller produkt (d v s kalkylobjektet) medför. För att få en kanske något rättvisare fördelning än vid pålägg som har andra fördelningsgrunder Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76

53 Arbetsgången vid ABC Identifiera de aktiviteter som äger rum i företaget Bestäm en kostnadsdrivare för varje aktivitet (t ex vid städning kan kostnadsdrivaren vara den yta som städas) Fördela omkostnaderna på kostnadsdrivaren och räkna ut kostnaden per enhet av kostnadsdrivaren Fördela aktiviteternas kostnader på kalkylobjekten med hänsyn till hur mycket av aktiviteterna som utnyttjas av respektive objekt Per Staffan Boström PSB Internredovisning 722G76